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也谈存货期末计价中可变现净值的确定
作者：杨彩军 宁燕妮
[关键词]存货计量 期末计价 可变现净值
《企业会计准则第1号一存货》第十五条规定：“资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计人当期损益”。“可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额”。可见确定存货的可变现净值关键是确定存货的估计售价，企业在确定存货的估计售价时，应当以资产负债表日为基准。企业预计的销售存货现金流量，并不完全等于存货的可变现净值。存货在销售过程中可能发生的销售费用和相关税费，以及为达到预定的可销售状态还可能发生的加工成本等相关支出，构成现金流人的抵减项目。企业预计的销售存货现金流量，扣除这些抵减项目后，才能确定存货的可变现净值。企业应以确凿证据为基础计算确定存货的可变现净值。
一、企业确定存货的可变现净值时应考虑的因素
企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。第一，存货可变现净值的确凿证据。存货可变现净值的确凿证据，是指对确定存货的可变现净值有直接影响的客观证明，如产成品或商品的市场销售价格、与产成品或商品相同或类似商品的市场销售价格、销售方提供的有关资料和生产成本资料等，第二，持有存货的目的。由于企业持有存货的目的不同，确定存货可变现净值的计算方法也不同。如用于出售的存货和用于继续加工的存货，其可变现净值的计算就不相同。因此，企业在确定存货的可变现净值时，应考虑持有存货的目的。第三，资产负债表日后事项等的影响。在确定资产负债表日存货的可变现净值时，不仅要考虑资产负债表日与相关的价格与成本波动，而且还要考虑未来的相关事项。也就是说，不仅限于财务报告批准报出日之前发生的相关价格与成本波动，还要考虑以后期间发生的相关事项。
二、不同情况下存货可变现净值的确定
(一)材料存货可变现净值的确定
1 用于出售的材料存货。用于出售的材料存货应当以市场价格减去估计的销售费用和相关税费后的金额作为其可变现净值。这里的市场价格是指材料的市场销售价格。
[例1]2007年11月1日，甲公司根据市场需求的变化决定停止生产M型机器，为减少不必要的损失，决定将库存材料中专门用于生产M型机器的外购原材料A材料全部出售。2007年12月31日，其账面成本为500万元，数量为10吨。据市场调查，A材料的市场销售价格为每吨30万元，同时发生销售及相关税费共计5万元。要求计算其可变现净值为多少?
[分析]甲公司已决定不再生产M型号机器，因此，A材料的可变现净值就应以其市场销售价格为计量基础，即A材料的可变现净值为259(30×10-5)万元。
2 需要进一步加工的材料存货。需要进一步加工的材料存货，如原材料、在产品、委托加工材料等，由于持有该材料的目的是用于生产产成品。而不是销售，该材料存货的价值将体现在用其生产的产成品上：因此，为生产而持有的材料，在确定其可变现净值时就必须和生产的产品结合起来考虑。在确定需要经过加工的材料存货的可变现净值时，需要用以其生产的产成品的可变现净值与该产成品的成本进行比较。
(1)如果用该材料生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按材料成本计量，不需要计算确定该材料的可变现净值。
[例2]2007年12月31日，甲公司库存材料B材料账面成本为3000万元，市场价格为2800万元。假定不发生其他销售费用，用B材料生产的产品N型机器的可变现净值高于成本，确定2007年12月31日B材料的价值。
[分析]2007年12月31日，虽然B材料的账面价值高于其市场价格，但是由于用其生产的产成品N型机器的可变现净值高于其成本，即用该原材料生产的最终产品此时并没有发生价值减损。所以不用计提减值准备，也无需计算材料的可变现净值。该材料仍然按其账面价值3000万元列示在公司年末资产负债表的存货项目中。这里特别要注意不能受材料账面价值和其市场价格的影响，
(2)如果材料价格的下降表明以其生产的产成品的可变现净值低于成本，则该材料应当按可变现净值计最。其可变现净值为在正常生产经营过程中，以该材料所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额确定。并可按以下步骤进行确定：
第一步，计算用该原材料所生产的产成品的可变现净值。用该原材料所生产的产成品的可变现净值：该产成品的估计售价一该产成品的估计销售费用及税金。
第二步，将用该原材料所生产的产成品的可变现净值与其成本进行比较。如果用该原材料所生产的产成品的可变现净值低于其成本的，则该原材料应当按可变现净值计量。
第三步，计算该原材料的可变现净值，并确定其期末价格。该原材料的可变现净值：用原材料所生产的产成品的估计售价一将材料加工成产成品尚需投入的成本一估计销售费用及税金。
[例3]2007年12月31日甲公司库存C材料账面成本为600万元，单位成本每件为6万元，数量为100件，可以用于生产100台的w型机器，C材料的市场价格为每件5万元。C材料市价下跌，导致用C材料所生产的w型机器的市场价格也下跌，由此造成w型机器的价格由原来每台15万元降为每台13.5万元，但生产成本仍然为每台14万元：将每件C材料加工成w型机器尚需投入8万元，估计发生销售费用为每台0.5万元。确定2007年12月31日C材料的价值。
分析：
A W型机器的可变现净值=100×(13.5-0.5)=1300万元。
B W型机器的成本=14×100=1400万元。
C 因为1300万元＜1400万元，所以C材料应当按可变现净值计量。
D C材料的可变现净值=13.5×100-8×100-0.5×100=500万元，小于其成本600万元，因此C材料应按500万元列示在2007年12月31日资产负债表的存货项目之中。
(二)直接用于出售的商品存货
直接用于出售的商品存货，与购买方签订了销售合同的，并且销售合同订购的数最大于或等于企业持有的存货数量，在这种情况下，与该项销售合同直接相关的存货的可变现净值，应当以合同价格为计量基础。与购买方没有签订销售合同的，其可变现净值应当为在正常生产经营过程中，商品的一般销售价格(即市场销售价格)为计量基础。
[例4]2007年11月1日，甲公司和乙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定：2008年3月31日，甲公司按照每台15万元的价格向乙公司提供U型机器120台。2007年12月31日，甲公司U型机器成本为1960万元，数量为140台，单位成本为14万元。根据甲公司销售部门提供的资料表明：向乙公司销售U型机器的平均运杂费等销售费用每台为0.12万元，向其他客户销售U型机器的平均运杂费等销售费用为每台0.1万元。2007年12月31日U型机器销售价格为每台16万元。确定U型机器2007年12月31日的可变现净值。
分析：本例中，甲公司在2007年12月31日拥有U型机器140台，其中有120台签订了销售合同，则这120台U型机器的可变现净值为1785.6(15×120-0.12×120)万元；另外20台没有销售合同，则该20台U型机器的可变现净值为318(16×20-0.12×20)万元。因此该U型机器2007年12月31日的可变现净值为2103.6(1785.6+318)万元。