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第十八章 死亡时的财产转移 18．1遗产（和赠与）税 在许多税收专业的学生看来，对死亡时的财产征税好像完全与许多其他税种的替代效应和递减税率无关。实际上，可衡量的财产分配要比可衡量的收入分配不公平得多，但这也只有部分是正确的，因为在估计人们的财产时，社会保障并没有被计算进去；如果将它计算进去，那么人们间财产的不平等就会小得多。事实上，如果我们对收入和财产都进行全面的衡量，那么这两种分配就会趋于平等，因为所有收入都可以资本化（主要是成为人力资本），而所有资本服务都可以被看作收入（例如，住在我自己拥有的住所中，就可以被看作有估算租金收入）。但无可否认的是，死亡时可在市场上买卖的财产量在各家庭间是有很大差异的。即使这样，遗产税（estate tax）［与遗产继承税（inheritance tax）不同〕仍然是有些随意性，因为它忽视了分享遗产的人们的财产状况，也许这些人都是很贫穷的亲戚。而且，即使遗产税具有平等和效率的双重优点，它仍然由于依现行税率只能取得很少的岁入而是一种并不理想的财政收入税；如果我们提高税率，那么岁入就会更少，因为对其替代效应的评估要比通常想象的更为复杂。 我们必须首先加以考虑的是，为什么人们在死亡时还会留有财产而不是在其一生中将它全部消费掉。一种肤浅的答案是：他们不知道什么时候会死，所以就必须保留一些财产以备他们寿命比他们预期的长；因为，用其财产购买年金（annuity，它是一种逆向人寿保险（reverse life insurance），它在没有积累的情况下在享受年金权利者死亡前向他支付固定或不同总量的款项］，人们就可以不在死亡时留下大量遗产而得到保险。 为了那些能从其遗产受益的人，人们必须要积聚遗产。遗产的动机是一种利他主义的动机，而且利他主义代价的增加会减少利他主义动机的量（而且这种减少要高于其代价增加的比例，我们在上一章中已认识到这一点）。这就表明，沉重的遗产税会降低人们的积蓄激励而增加其消费激励。但如果假定所有的税收都有替代效应，那么就很难说这是一件多么有害的事。正如上一章所提及的，每一代人都比其前一代人更为富裕，但这好像更应归因于知识的增长而不是前代人的消费延迟。如果不存在遗产税，那么每个人会为其下一代尽多大的努力进行积蓄呢？遗产税会使他的积蓄有所下降。 这种扭曲可能非常小，但这并不是因为这一事实表明遗产税极为赞成这种扭曲。也许，只要人们认识到下一代无论如何会生活得更为富裕，大多数人就不会竭力地积聚大量遗产；这就必然会限制遗产税的岁入潜力。假定有遗产税，那么那些在没有遗产税时要积聚大量遗产的少数人就会在其一生中消费更多的钱财并将其余的给予其继承人和其他遗产承受人。为了使财产管理的损失最小化，他们可以在各种限定的条件下将财产交托给受托人管理。确实，赠与税（gift tax）是存在的，但它可能会由于以下情况而受挫：使适量的赠与成为有望增值的财产或相关技术；提前作出赠与，以致在受赠人享受它们时（例如，在某人的孙子成年时，赠与一直处于托管状态），复利（compound interest）的自然运行已使这笔赠与有了很大的增值——而对利息所征的税要比捐赠人在死亡时还保留这笔财产时所征的税要少。如果将赠与作为一种人力资本，比如为某人的孩子支付昂贵的教育经费，那么人们就完全可以逃避赠与税。除此之外，还有许多其他可逃避赠与税的财产转让方式：税收可能会阻止父亲将其100万美元给予子女，但它却无法阻止他将其子女任命为该公司的执行副总裁。这种赠与与简单的现金转让不同，它并不是无成本的：裙带关系将会降低公司的生产率，从而（在某些情况下）产生外在性。 虽然由遗产税和赠与税所产生的总量扭曲不会很大，因为积累大量遗产的激励毕竟非常弱，这绝不是一种赞成这种税收的观点。即使很少有人需要游艇，如果税收的结果是阻止他们买游艇，那么（考虑到双方的妒忌）对游艇征税仍不是一种合理的税收。因为，这种税收将会造成消费扭曲而又不会取得岁入。它将只有成本而没有收益，虽然其成本是很小的。遗产税和赠与税很少能取得岁入，因为纳税人会用其他行为替代应税行为，而这种替代是有社会成本的。 由于遗产税所取得的岁入是微乎其微的，所以我们就只能在最佳税收意图之外去寻找赞成遗产税的动因，或者甚至可以在利益集团使政府将财富转向它们的这种能力中去寻找。当然，这样的观点是存在的，即大款项的遗产会对受赠人产生不正当的利益。但我们也很难看出为什么遗产就比与生俱来的智力和精力更不公平。我们同意对依人们天资而取得的收入征税；但为什么我们又不同意对人们的现金捐赠征税呢？遗产税是防止可能在某种程度上产生政治动乱的过度财产积聚所必须的吗？的确，英国的大量财富积聚部分是由免税遗产造成的，但这种情况的关键原因还是长子继承制（primogeniture）的实行——即实际上将所有财产都归大儿子。如果将遗产在各继承人之间进行分割，那么即使是巨额的财富也会在几代人之间分散。只有在遗产的主要资产为不可分割的情况下，长子继承制才是普遍的；因为在那种情况下，将资产传予一个以上的孩子就会导致可分所有权的不经济（参见3．9）。这种情况常常出现在农田继承中，这种财产是英国历史上的主要财富形式；但对当今大量可转让的资产而言，这就显得不太正确了。 18.2谋杀被继承人的继承人 从经济学角度看，遗产法的一个很大的问题是，除明显的精神上的无行为能力外，法院在什么情况下才应该拒绝执行遗嘱。假设，精神健全的A作了一项将其大部分遗产传给其孙子B的遗嘱。B将A谋杀了。我们还应允许B实施A的遗嘱吗？法院的回答是否定的。由于遗嘱从来没有包含一项剥夺遗嘱人的谋害者的继承权的明确规定，所以这一答案在传统上就被看作是法院为了阻止谋杀而在牺牲遗嘱人的遗赠意愿。但我们有另一种方法来看待解决这种选择的问题。一个认为他在其遗嘱中列名的而会谋杀他的人就不可能（或最不可能）在其遗嘱中将那个人列进去。由此，被一个在遗嘱中确实列名的人谋杀的几率是非常低的。不允许遗嘱人的谋害者继承财产的规则所起的作用与为遗嘱中提供旨在控制远期意外事故的默示条款的作用是很相似的。我们可以肯定地说，如果我们问遗嘱人他们是否愿意让其财产被其谋害者继承，那么很少会有遗嘱人作出肯定的回答。［那么对很少的这些人，我们应如何对待呢？我们应尊重其意愿吗？应该将谋杀行为继承人规则（the murdering－heirrule）适用于任何意外、故意杀人和自杀吗？它也应适用于有遗产但没有遗嘱的情况吗？］ 18.3“永久管业”问题 遗嘱人忽略对其继承人行为限制（如，如果你杀了我你就得不到遗产）的反面就是，遗嘱人不断努力限制对其遗产的使用。如果死亡没有导致允许生者随意处理遗产的无保留转让，那么限制生者资源使用的“永久管业（dead hand）”问题就产生了。由于积聚大量遗产的心理动因之一可能是为了通过规定遗产基金（fund in the estate）的使用条件（也许是永久的）而在其死后造成影响，所以在某些情况下，无视遗嘱人条件的政策对遗产积聚动因所产生的影响会与沉重的遗产税对之所产生的影响非常相似。如果遗嘱中的条件（尤其是永久性条件）总要被遵守，那么结果往往是，为这些条件所限制的资源使用将不可能是高效率的。遗嘱人死亡后所产生的意外事件可能会要求对资源进行重新配置，以促成效率最大化。如果遗嘱中的条件无法改变，那么我们也就无法进行资源的重新配置。 这一问题的特征，可由对奥古斯塔斯·培根向麦康市捐献一座公园这一事件的争议而得以说明。培根是一位自乔治亚州选出的美国参议员，他死于本世纪初。参议员培根的遗嘱立于重建运动后期的种族隔离主义立法时代，它坚持的条件是：公园只能为白人妇女和儿童享用。60年代，有人提起诉讼，指控市政当局实施种族歧视的条件违反了美国宪法第十四修正案的平等保护条款。美国最高法院认为条件无效。依此，培根遗嘱的剩余遗产承受人（residuary legatee）提起诉讼宣称：（1）既然市政当局无法遵守培根遗赠的种族歧视条件，那么公园的赠与应该失效；（2）根据遗嘱中关于剩余遗产的处理条款，公园财产应归他们所有。结果，法院判决他们胜诉。 初看起来，以上结果也许是在为这样的政策辩护：即，应该执行表现为遗产使用限制条件的遗嘱人意愿。但只要我们对此进行进一步的考察就会发现，问题并非如此。问题可能会是，参议员培根之所以在其遗赠中加入种族歧视条件，目的也许只是为了保证市政当局能同意管理这一公园。没有任何迹象表明，他的遗赠的主要目的是为了鼓励种族隔离而不是为了向麦康市民提供娱乐设施。按照那个时代的标准，培根是个自由主义者。如果我们可以就此事再次咨询参议员培根，那么他很可能仍然愿意将之作为公园开放（尽管要求允许非白种人入内），而不愿意让其远亲继承人将其财产分割后用作住宅区或商业区。由于市政当局总还可以从培根的继承人处购回这块土地并继续将它用作对所有人开放的公园，所以以上说明就显得相当合理。在那种情况下，市政当局就不可能考虑参议员培根的种族歧视目的，使这种慈善性捐赠无效的唯一后果只可能是给培根的继承人带来意外收益，而这一结果并不是培根所希望看到的——很明显的原因是，他并没有将他的财产（公园）给予他们。（但为什么存在剩余遗产条款呢？） 正像这一案例所提及的那样，这种二难困境是一个并不真实的现象：是实施遗嘱人的意愿，还是根据其死亡后的条件变化而修正其遗嘱条款。如果一项政策要求人们刻板地遵守捐赠文契的字面含义，那么它就可能既实现不了捐赠人的目的，也无法使资源得到有效的使用。当然，麦康公园案例本身并不涉及严重的效率问题，其原因是，如果这块土地用于公园建设比用于其他途径更有价值，那么市政当局随时都可以将它从培根的继承人那里买回来。但假设参议员培根捐赠给市政当局的不是公园而是一所结核病疗养院，那么情况又会如何呢？随着结核病发病率的下降和医学的发展已使结核病的疗养院治疗手段过时，如果还将他们捐赠的设施用于他们所指定的方面，那么这些设施的价值就会降低。最终，我们明确地知晓，将这一设施用作结核病疗养院之外的其他目的将会更有价值。与公园案例不同的是，这里不存在继续执行所有捐赠条件的任何法律障碍。然而，实施其限制条件仍完全有可能违背捐赠者的意图，他的目的是将其遗赠用于对疾病的治疗，而非使之成为一种虽能永存但却一无用处的设施。 前面的讨论可能会得出这么一个结果，即捐赠人无力在永久捐赠的价值和这种捐赠经常对效率构成的成本之间进行平衡。但由于没有人能够完全正确地预测未来，所以，理性的捐赠人就知道他的意图最后可能会被未知的情势变迁所阻碍。这样，我们就可以推定：万一不可预知的情势变迁阻碍了捐赠人原来意图的实现，那么他就会默示接受允许修正遗赠条件这一规则。但这种推论并不是绝对的。有些理性的捐赠人非常明智地怀疑司法当局在情势变迁的条件下有效改变遗赠条件的能力，所以他们也就可能宁愿承担恪守原来遗赠条件的风险。我们应该尊重其意愿吗？ 18.4力求使解释符合遗嘱愿望的原则 当一项慈善捐赠的限制条件由于其不合法（公园例证）和机会成本（疗养院例证）而使其在经济上不可能继续实施时，法院就既不会判决遗赠无效，也不会将它转让给剩余遗产承受人（如果可以认定一些的话），它将会授权慈善信托的管理人在捐赠人意图的大体范围内将信托资本用于其相关（力求与遗嘱愿望相符合）的目的。 力求使解释符合遗嘱愿望的原则（the cy pres doctrine）是为避免捐赠人意图在实施时受阻而合理地创制的，它用于公园案例中可为放弃种族歧视条件提供理由。准确地说，我们可以通过以下规则而同样或更好地解决（狭义的）效率问题：即规定，当遗赠条件的实施成为不合法或不经济时，遣赠即失效并转归捐赠人的剩余遗产承受人或（在无法认定剩余遗产承受人的情况下）国家所有，这样就将这一财产授予了一位能将其用于最高价值途径的生者所有人。当然，法院在审理慈善捐赠是否不再经济的问题上可能会出现差错，但一旦如此，慈善机构也还可以将这笔财产从新的所有者那里购回而继续像以前那样使用它。但这最终可能是一种效率很低的办法，其原因是：（1）它会使人们完全不可能创立一项合理界定宗旨的永久性慈善业，从而也就削弱了人们积聚财富的激励；（2）挫伤了人们建立慈善信托的热情。然而，如果捐赠人在其遗嘱中特别申明，他的遗赠限制条件在任何情况下都不容更改（如果要更改，他宁愿将其财产转归其剩余遗产承受人所有），那么我们就没有任何经济理由来运用力求使解释符合遗嘱愿望的原则了吗？ 18.5慈善基金的激励问题 即使不发生任何无法预料的情势变迁，永久性慈善捐赠仍然会提出一个出现在现代企业中的经济问题，即所有权与管理权的分离。一项可从其原始捐赠基金获取大量永久性收入的慈善基金是一种不在任何产品市场或资本市场上进行竞争、又不拥有任何股东的机构。基金的受托委员会是一种自我永久性的组织，除了它自身之外，它不对任何其他人承担基金事业业绩的责任。（虽然州检察总长对慈善信托的管理拥有法律监督权，但这主要也是形式上的监督。）同时，由于受托人和其职员都不拥有对基金资产或收入的财产权，所以他们就不可能积极地使基金资产或收入的价值最大化。在此，胡萝卜和大棒都不起任何作用。 基金资产有效管理的激励可能由于以下规则而得以强化，即这一规则要求基金会应在一定年限内将所收受的捐赠（包括本金、利息和原始捐赠）全部分配出去。我们并不要求基金会在一定时期内终止其运行；它可以无限地持续下去。但它为了避免资金枯竭，就必须不时地接受新的捐赠。由于捐赠人不可能将钱财捐赠给一个明知是不景气的基金会，所以基金会就必须定期地介入慈善捐赠市场以进一步获取捐赠，而这就促使慈善基金的受托人和管理人员加紧运行（而他们现在并没有这么做）。而那些纯粹靠向市场提供服务和不断的慈善捐赠得以维持的基金会——主要是宗教和教育基金会，原本就受制于某些市场约束，所以也就可以免受枯竭规则制约了。 对上述规则的反对意见是，首先它是不必要的——捐赠人已自由地限定了其慈善遗赠的持续期限，其次是它可能由此会降低人们进行慈善捐赠的激励。而与之相反的观点却认为，许多永久性基金会是在基金会还是一种新奇机构时创设的；在那时，创设基金会的人就根本无法预见低效率和不积极管理这样的问题，而正是这一问题可能困扰一个永久性基金会，其原因恰恰在于一套它们依之运行的特定约束（或更准确地说是缺乏约束）。 18.6私人信托的要件 到目前为止，我们正在讨论的慈善信托中的问题同时也产生在私人信托和捐赠中。假设有人将一笔钱以信托的形式留给其儿子，但要以其儿子在25岁时娶一位信仰犹太教的妻子为要件，如果他不照办，信托就无效。在这样的案件中，如果要件是不合理的，那么就可以通过司法途径否决它。在上述例证中，他儿子在遗赠立约时是18岁还是24岁、他儿子生活地区的犹太人人口多少，这些问题都可能对其合理性产生影响。 这一方法看起来好像完全没有经济理论的基础，而且大家公认的合理性准则在此是无法得以阐述的。但是，如果捐赠是生前赠与（inter uiuos）而非遗嘱赠与（testamentary），那么我们就应该考虑对它进行修正的可能性。随着最后期限的临近，儿子可能会去告诉其父亲，他通过全力的寻觅仍未发现可与之结婚的犹太教姑娘。父亲可能会同意延期或放宽条件限制。但如果他死了，这种“契约重立”就不可能了，而且条件是合理的这一推定也就落空了。除非遗赠人明确反对司法修正，否则，以上的观点就为在私人信托和慈善信托案中适用力求使解释符合遗嘱愿望原则这一方法提供了有力的辩护。 虽然一位艺术品收藏家完全有权在其有生之年将其收藏品全部毁坏，但以上的论点却也有可能解释法院认定其遗嘱中旨在毁坏其收藏品的要件为不合理的原因。也许人们在开始时还不知道这一要件，但一旦它被发现，那么只要遗赠人还活着，人们就会竭力呼吁并使他放弃这一要件。 在这种情况下，力求使解释符合遗嘱愿望这一原则就不能适用于私人信托案件之中；而我们可将三项独立的原则分别适用于此类案件的不同情形。第一，是已经讨论过的要件不合理情况；第二，是禁止限制让与的规则：让与人无权限制无条件所有权财产的利益所有人进行财产转让。如果我将汽车出售给你，那么我就无权要求你保证不再将之卖给其他入，除非这一要件是保护我存留于该财产上的物权担保利益所必需的（你可能没有向我交全汽车价码）。这一反限制让与的规则可适用于遗赠。这一规则的明显优点（至少当它适用于遗赠时是这样的）是，它防止了通常源于不可预知的情势变迁的低效率资源使用；其现今为人所知的缺陷是，它削弱了人们为积聚财富而努力工作的激励。它还有一个不大的优点是：它降低了交易成本，因为对让与的限制就像首先拒绝权（right of first refusal）一样会在事实上产生了可分所有权，从而增加了财产转让前必须取得同意的当事人的数量。参见3．9～3．11。 反限制让与规则（the rule against restrain on alienation）是否与允许永久限制性契约规则（the rule permitting perpetualrestrictive covenant）相冲突呢（参见3．7）？力求使解释符合遗嘱愿望的原则在两种以上述两项规则为例证的方法间提出了一种中间立场。 普通法中的“禁止永久不得转让财产权的规则”（the rule a－gainst perpetuities，它在某些州已为成文法所修正）规定，某人生存期间创造的利益，如不在其死亡后的21年之内归属他人，那么它们就会失效。这一规则有点用词不当。它没有限定遗赠要件的有效期限，但却限制了遗嘱人将其财产赠与其远裔后代的权力。不过，这一规则倒与对我们已讨论的“永久管业”的其他限制有关，这不仅因为对远期未来的安排最可能导致由情势变迁引起的资源低效率使用，而且因为到远期未来一定时间内仍没有确定归属的利益可能会被不确定的人或甚至没出生的人所拥有，从而使取得转让的同意很困难甚至不可能。参见3.11。 18.7遗孀的继承份额 另一项对遗嘱人权力的限制是，各州的继承法都作出规定，禁止遗嘱人完全剥夺其遗孀的继承权。这一限制是有其经济合理性的。即使妻子从来没有得到过任何现金收入，丈夫死亡时的财产还可能部分地来自于妻子的工作（参见5．1）。她呆在家里从事家务劳动，从而就节省了本应用以雇佣女仆或保姆的钱（或节省支付其他费用的钱，从而就增加了丈夫收入的积蓄量）——而丈夫的财产不过是死亡时在他名下的那部分积蓄。如果没有法律保护妇女免受继承权的剥夺，那么妇女就会与其丈夫进行谈判、协商以达成类似的契约性保护（即订立可取得遗产的契约）。但是，法律规定能使交易成本最小化。 以上的分析也为对丈夫财产中妻子的那一部分（现行法律规定为全部）财产免除遗产税提出了经济理论的基础。妻子从其丈夫处继承过来的部分财产，代表的是她自己的收入积聚（虽然这种收入通常是估算的而非现金的）。而且，丈夫去世时，遗孀也可能已经不年轻，假使她在丈夫去世后不久就谢世，那么就会在短期内造成对丈夫财产的双次课税（这样会产生什么样的后果呢？）。 ------------------ 应天故事汇网 收集整理 |
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